资产减值会计准则国际比较及实施建议论文
伴随着经济全球化和科学技术日新月异的发展，资产减值速度有加快的迹象并且影响减值发生的因素也日趋复杂，因而各国都在加快制定符合现有形势的资产减值会计准则。20xx年2月我国《企业会计准则第8号——资产减值》的颁布，是我国资产减值会计发展的重要里程碑，象征着我国制定的资产减值会计准则与国际准则日渐趋同。但由于我国的特殊文化与实际国情，我国资产减值准则与FASB制定的SFAS、IASB制定的IAS资产减值方面的准则还存在一定差异。由于SFAS和IAS的资产减值相关准则在国际上比较完善，在世界会计界具有较强的代表性，通过将CAS与SFAS、IAS资产减值相关规定进行认真研究和比较，可以提高我们对资产减值准则的认识并促进我国资产减值会计理论与实务的完善与发展。
一．我国、美国和国际资产减值准则的总体比较
（一）框架比较
IAS36包括准则目的、范围、涉及术语的定义、认定可能已经减值的资产、可收回价值的计量、资产减值损失的确认和计量、资产减值损失的冲回（包括单个资产和现金产出单位和商誉）、披露、过渡性规定、生效日期十大部分。
SFAS144包括引言、范围、持有使用的长期资产、非通过出售处置的长期资产、通过出售处置的长期资产、长期资产和待处置资产或资产组的报告、生效日、过渡期七部分。
CAS8的框架分为总则、可能发生减值资产的认定、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确定、资产组的认定及减值处理、商誉减值的处理和披露七个章节。
相比之下，我国资产减值准则的框架更趋同于国际资产减值准则，都主要对资产减值的的认定、确认和计量及披露等具体问题进行规范，只是我国没有单独设置过渡性规定和生效日期章节。美国资产减值准则框架有所不同，它是在资产分类的基础上阐述资产减值的确认和计量等问题。在以框架主要组成部分来看，我国和国际资产减值准则比美国准则更详细，更清晰。
（二）适用范围比较
IAS36涵盖了土地、建筑物、机器和设备、以成本计价的投资性房地产、无形资产、商誉以及对子公司、联营企业和合营企业的投资、包括《IAS32金融工具：披露和列报》范围内的金融资产。不适用于存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产、雇员福利形成的资产，适用于这些资产的准则已经包括了有关其确认和计量的特定要求。
SFAS144涵盖了长期资产、金融工具（包括按成本法或权益法核算的权益性投资）等资产，但商誉和不摊销的无形资产除外。
CAS8中所适用的资产包括固定资产、无形资产、商誉以及除存货、采用公允价值计量模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明矿区权益外的其它资产。
国际准则、美国准则和我国准则都把资产减值准则的适用范围限定在长期资产，而应收账款、应收票据、存货、短期投资的减值问题都另有相应准则规定；并且都不包括递延所得税资产和雇员福利和建造合同所形成的资产。不同的是，SFAS144不包括长期投资、商誉和不摊销的无形资产。准则中关于金融资产的适用范围也有差异，中国和美国的更限定于非金融资产：国际准则包括IAS32金融工具披露列报范围内的资产、IAS27中定义的子公司、IAS28中定义的联营企业和IAS31中定义的合营企业；美国仅包括按成本法或权益法核算的权益性投资；我国对金融工具的由CAS22金融工具确认和计量另行规定。此外，准则对是否将油气生产企业的资本化的勘探开发成本包括在准则适用范围之内也存在差异：我国和美国的资产减值准则适用范围都不包括开采行业,国际减值准则适用范围则包括石油、天然气和矿山等开采行业。
二．我国、美国和国际资产减值确认问题比较
（一）资产减值核查的时间及考虑因素比较
IAS36规定：在每个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象，企业应估计资产的'可收回价值。准则还列举了在估计资产是否存在减值的迹象时，企业至少应考虑的迹象。
SFAS144对资产减值核查的时间规定有所不同，它通常不规定减值损失应在何时确认或者减值损失应该如何计量。对长期性资产和可辨、摊销性无形资产，SFAS主张只有在企业有迹象、环境或发生事项表明资产可能发生减值时才进行减值测试，因为FASB考虑对所有资产进行周期性减值测试成本过高。其它方面，SFAS142和SFAS144中对长期资产和可辨、摊销性无形资产的减值、不摊销的商誉和无形资产的减值核查判断规定与IAS36是基本一致的。IAS36和SFAS144和CAS8都主张对因企业合并形成的商誉和部分无形资产、无论是否存在减值迹象，每年均要进行减值测试。
CAS8明确规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，并列举了七大减值迹象。这些考虑资产减值的因素分为外部信息来源和内部信息来源，已经与IAS36实现高度趋同，内容基本一致，但IAS36多了一条关于外部信息来源的判断迹象：企业净资产的帐面价值大于其资产的市场资本化金额。IAS36在第7条明确规定：如果资产的账面价值超过其可收回价值，则资产已经减值。并且对可收回金额的定义为：资产或现金产出单元的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。
CAS8也在第2条中明确规定：资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额是公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。通过比较可以发现，CAS8和IAS36在确定资产减值损失的基础方面上的实质内容是一致的，只是个别名词上略有不同，例如：IAS36中的“销售净值”对应的是CAS8中的“资产的公允价值减去处置费用后的净额”；IAS36中的“使用价值”对应的是CAS8中的“资产预计未来现金流量的现值”。
SFAS144与IAS36和CAS8的资产减值损失基本确认基础是不一致的。SFAS144规定：为使用而持有的长期资产,减值损失等于长期资产或资产组合的账面价值超过其公允价值的差额；为出售而持有的长期资产或待处置资产组合应以账面价值与公允价值扣除出售费用孰低计量，即减值资产是按公允价值计量的。SFAS144认为如果资产为使用而持有，那么应当以公允价值计量其价值；如果资产持有待处置，那么以公允价值减去处置成本计量其成本。相比较而言，美国的做法比较复杂,而且涉及到公允价值的运用，它对于会计人员职业判断素质、市场环境、企业资质以及评估服务等方面有着较高的要求，目前我国尚未有足够的能力实现这种做法。
（三）资产减值确认标准比较
资产减值的确认标准主要有三种：永久性标准、可能性标准和经济性标准。IAS36与CAS8都采用的是经济性标准——资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减至可收回金额，减记金额确认为资产减值损失，计入当期损益。其特点是资产减值损失的确认和计量采用相同的基础以保证结果的一致性，符合资产定义的未来经济利益观。SFAS144采用的是可能性标准——当资产的账面金额可能不会完全回收时，确认资产减值损失，其特点是确认资产和计量的基础不同。SFAS144中还就“为出售而持有的资产”及“待处置资产”做了专门规定：对于前者，按账面金额与公允价值减去销售成本的金额中的较低者计量，减值损失等于资产的账面金额超过资产公允价值减去销售成本差额的部分，销售成本一般包括销售资产的应计直接成本，如经纪人手续费费、法律和产权转移费用，以及发生在法律资格移交之前的成本；对后者，按“持有和使用的资产”归类并相应去确认减值损失。
三．我国、美国和国际资产减值计量、处理和披露比较
（一）资产减值计量——可收回金额计量基础比较
IAS36第65段规定：如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回价值。如果不可能估计单个资产的可收回价值，则企业应确定现金产出单位（CGU）资产的可收回价值。IAS对CGU的定义是：现金产出单元式最小的可辨认的一组资产，改组资产通过持续运用基本上能够以独立于其他资产或其他组别资产的方式创造现金流量。IAS认为现金产出单元(CGU)是资产减值测试、确认、计量的基本单元。
CAS8规定有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。CAS8借鉴了国际会计准则的规定，但没有采用IAS36中“现金产出单元(CGU)”的定义．而是采用资产组和资产组组合的定义。从理论上说，以CGU为基础确定资产的可回收金额，承认了现金流量的产出特性，具有较高的合理性和科学性。笔者认为，我国未能采用CGU这一定义主要是因为我国是制造业大国，制造业企业生产和经营的多样化决定了CGU的实际确定是比较困难的，现金流量无法独立于其他资产得到准确确认。现阶段引入的资产组概念已经提高了原来准则中可回收金额计量准确的可操作性，虽然需要在实践中继续发展，但也算是一个很大进展。
IAS36使用了总部资产的概念。总部资产是指对现金产出单元和其他现金产出单元产生的未来现金流量起作用的、除商誉之外的资产，包括集团或事业部的资产。SFAS144没有使用总部资产概念，它认为如果某项或某些长期资产是资产组合的一个组成部分,该资产组合还包括不由本准则规范的其他资产和负债,本准则也适用于该资产组合。SFAS144确认资产减值的基础主要是资产组合。
（二）资产减值会计处理的比较
IAS36、SFAS144和CAS8对资产减值损失的会计处理基本保持一致，都设置“资产减值损失”类科目，按照资产类别进行明细核算，如设置“固定资产减值准备”，“无形资产减值准备”、“商誉减值准备减值”等科目，用以反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额。会计期末，都将“资产减值损失”类科目余额转入“利润”账户。只是在资产减值损失转回的会计处理上存在差异。
IAS36
主体必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少。在前次确认资产减值损失后。只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时， 才能转回以前年度已确认的资产减值损失。但已确认的商誉减值损失在随后期间不得转回。
SFAS144
确认减值损失后,调整后的长期资产账面价值就是新的成本计量基础。对可折旧长期资产而言,主体应在该长期资产的剩余使用寿命内,对新的成本计量基础计提折旧或进行摊销。不允许恢复以前确认的减值损失。
CAS8
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，包括固定资产、无形资产、商誉等资产但不适用于存货、投资性房地产、生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税、金融资产等。以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可以转出。
从上表中的比较可以看出，IAS36允许资产减值可以有条件的进行转回；SFAS144规定资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。原因是它认为资产减值损失使减值资产形成新的成本基础，已经与其他没有减值的资产置于相同的基础。CAS8也规定资产减值损失一经确认就不准转回的主要是因为考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值：另一方面是从会计信息稳健性要求考虑，为了避免会计信息严重失真和企业确认资产重估增值和蓄意操纵利润。此规定一定能够在很大程度上规范上市公司利用资产减值进行盈余操纵的行为，也是CAS8与IAS36的最大不同点，存在较大差异。
（四）资产减值会计披露的比较
首先来看各准则的披露内容：CAS8不仅要求企业披露资产减值的金额，而且要求企业结合自身情况对导致减值的事件、环境和资产可收回金额的确定方法进行披露；IAS36与CAS8基本一致，但因为IAS36允许有条件的转回已确认的资产减值损失，所以准则规范的内容多了披露“当期资产减值冲回金额及其在损益表中所在项目”、“当期直接确认为损益的资产减值损失冲回”以及“导致资产减值损失冲回的环境和时间”等与资产减值损失转回有关的项目。相比之下，SFAS144则要求存在减值损失的企业披露一下几项资产减值相关的内容：（1）对减值资产以及导致资产减值的事实和环境的描述；（2）如果减值损失数额没有在报表中单列，则应将减值损失数额以及包含该损失的收益表项目在附注中披露；（3）确定公允价值或者可收回金额的方法；（4）如果适用SFAS131《企业分布及相关信息的披露》，披露受影响的分部。因为FASB认为，财务报表应包括对信息使用者最有用的减值损失信息，除了上述内容，FASB决定不再作更多的披露要求。
此次来看各准则的披露基础：IAS36是以单项资产和现金产出单位作为披露基础，此点差别与其准则规范的可收回金额计量的基础认定的差别是对应的。
四．初步结论及我国资产减值准则实施建议
通过将CAS8与SFAS144及IAS36相比较可知：我国准则和相关会计准则对资产减值的规定在形式与国际会计准则的规定基本保持一致，实质内容也在逐步实现趋同，但考虑到中国企业实际情况和实际可操作性，也充分保留了中国特色。这充分体现了我国准则发展的趋势，其目的就在符合我国实际的基础上与国际准则实现会计等效。但我国准则在实际运用过程中，许多企业存在着许多执行上的难点，例如，对资产组认定和总部资产在资产组之间的分配、可收回金额的认定中的公允价值确定、商誉的减值测试问题、资产减值准则中减值迹象的判断难以准确把握、资产减值准则适用范围以外的资产减值损失转回涉嫌粉饰财务状况等问题。这些问题既有技术层面上的原因，也有我国管理习惯、监管体系与企业内部控制制度方面的原因，直接妨碍了我国企业反映其真实、完整的财务状况。因此，为了更有利于我国企业走向国际市场参与竞争，为了我国经济更好的融入世界经济，笔者在此提出几点对我国资产减值准则实施的建议。1.建立健全企业资产减值内部控制制度；2.强化我国对资产减值监管体系的建设，特别是加强中介机构的审计师、注册会计师的职业谨慎性和经济督查职能；3.提高会计人员对资产减值的职业判断；4.建立资产减值相关信息的充分披露制度；5.完善资产减值准则规范体系，扩大资产减值准则的实施范围；6.谨慎采用公允价值计量方法，确保资产减值准确确认和计量。
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